Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Амортизация в налоговом учете может начисляться двумя методами: линейным или нелинейным. Причем, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод для каждого объекта амортизируемого имущества. Исключение составляют только здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы. По ним амортизацию следует начислять только линейным методом.
Комментарий к Ст. 256 НК РФ
Амортизация начисляется по основным средствам и нематериальным активам. И те и другие для целей НК РФ называются амортизируемым имуществом.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом в налоговом учете признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
А в бухгалтерском учете согласно абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее в настоящей главе — ПБУ 6/01), активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в составе материально-производственных запасов. То есть в бухгалтерском учете такое имущество можно не амортизировать, а отражать в составе МПЗ.
Момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.
При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.
В Налоговом кодексе РФ отдельно выделено условие, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены те виды основных средств и нематериальных активов, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества и амортизация по которым, соответственно, для целей налогообложения не начисляется. В первую очередь речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.), материально-производственных запасах, товарах, ценных бумагах и финансовых инструментах срочных сделок.
Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.
Также не относятся к амортизируемому имуществу:
— имущество бюджетных организаций;
— имущество, купленное на бюджетные ассигнования (амортизация не начисляется на часть его стоимости, равную этим средствам);
— имущество, полученное в рамках целевого финансирования;
— объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;
— объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);
— приобретенные печатные издания, произведения искусства;
— основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями в рамках международных договоров с Россией для повышения их безопасности.
Добавим, что п. 3 ст. 256 НК РФ установлено, что из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. в данном случае Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации» устанавливается исключение. Так, абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) предусматривает, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. в данном случае Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации» устанавливается исключение. Так, абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) предусматривает, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают
использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;
— зарегистрированные в Российском между��ародном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
То есть, например, если имущество временно перестало использоваться организацией для извлечения дохода и переведено на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, то данное имущество подлежит выводу из определенной амортизационной группы, и, следовательно, по нему перестает начисляться амортизация.
А остаточная стоимость имущества, по которому амортизация не начисляется, не участвует в определении доли прибыли, необходимой для уплаты авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации (Письмо Минфина России от 11 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/3364).
В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены те виды основных средств и нематериальных активов, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества и амортизация по которым, соответственно, для целей налогообложения не начисляется. В первую очередь речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.), материально-производственных запасах, товарах, объектах незавершенного капитального строительства, ценных бумагах, финансовых инструментах срочных сделок (в том числе форвардных, фьючерсных контрактах, опционных контрактах).
Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.
Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. ст. 256 НК РФ дополняется новым пунктом — п. 4 ст. 256 НК РФ (в редакции, изложенной Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации»).
Так, согласно п. 4 ст. 256 НК РФ предусматривается, что амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Теперь рассмотрим, какие изменения в проекте федерального закона касаются основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ.
Прежде всего, предполагается, что восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, будет определяться как разность между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этих сумм по основным средствам, приобретенным до вступления в силу гл.25 НК РФ). При оценке первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества по состоянию на 1 января 2002 г. также будет учитываться переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика в 2001 г.
Классификация основных средств. Виды (группы) основных средств
Классификация основных средств является составным элементом организации учета имущества на предприятии. Она помогает конкретизировать информацию о тех или иных объектах, решает определенные задачи учетного процесса и управления. Классификация основных средств предполагает их группировку по определенным признакам. Для целей учета, оценки, а также анализа имущественных объектов можно выделить шесть основных критериев для классификации.
по натурально-вещественному составу и выполняемым функциям (по видам) – типовая классификация. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359 (далее – ОКОФ), основные средства учитываются по следующим группам (таблица 1).
Таблица 1 – Классификация основных средств по видам
| Наименование группы | Код | Состав группы |
| Здания (кроме жилых) | 11 0000000 | Корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Объектом классификации в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж) вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию |
| Сооружения | 12 0000000 | Нефтяные и газовые скважины, мосты, эстакады, автодороги, шахты, канализации, ворота, баллоны и резервуары и др. — это инженерно-строительные объекты, предназначенные для создания условий, необходимых при выполнении определенных функций в процессе производства. Классификационным объектом служит отдельное сооружение со всеми устройствами |
| Жилища | 13 0000000 | Щитовые дома, здания и прочие помещения, используемые для жилья, исторические памятники, относящиеся к жилым домам |
| Машины и оборудование | 14 0000000 |
— Энергетическое оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения. Объектом классификации является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент; — Рабочие машины и оборудование (машины, станки, аппараты) для механического, термического и химического воздействия на обрабатываемый предмет. Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент; — Средства измерения и управления (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т.п., которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т.д.); — Оборудование систем связи; — Вычислительная техника, оргтехника. Объект — каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины; — Прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС). |
| Средства транспортные | 15 0000000 | Средства передвижения людей, различных грузов (локомотивы, вагоны, теплоходы, суда, грузовые и легковые автомобили, автобусы, самолеты, вертолеты и т.д.). Объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему |
| Инвентарь производственный и хозяйственный | 16 0000000 | Электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, контейнеры, инвентарная тара и т.д., которые применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности. Классификационными объектами могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта |
| Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) | 17 0000000 | Лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные и т.д. Объектом классификации является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя |
| Насаждения многолетние | 18 0000000 | Деревья и кустарники, живые изгороди, озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах т. д. Объектами классификации являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений |
| Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки | 19 0000000 | Библиотечные фонды, капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) |
Состав амортизируемого имущества
- К числу амортизируемого имущества в целях налогообложения относятся: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот. Это изменение внесено в ст. 256 НК РФ Федеральным законом N 135-ФЗ . Указанное положение действует с 1 января 2009 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. То есть если бюджетное учреждение поставило на налоговый учет продуктивный скот в 2008 г., то по этому имуществу можно начислять амортизацию с 1 января 2009 г.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ «О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах».
Напомним, что по правилам бюджетного учета на такие объекты, как продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот, амортизация также начисляется.
- В состав амортизируемого имущества с 2009 г. включаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. До указанного периода к амортизируемому имуществу относились только капитальные вложения в сданные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ).
- К объектам амортизируемого имущества относятся основные средства и нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации. Это вытекает из правила, в соответствии с которым теперь можно определить первоначальную стоимость такого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ). Ранее в своих письмах финансовое ведомство, ссылаясь на то, что Налоговый кодекс не содержит порядка определения первоначальной стоимости излишков основных средств, говорило о невозможности начисления амортизации по ним (Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98). Поскольку этот пробел ликвидирован в налоговом учете, по такому имуществу можно начислять амортизацию.
Амортизационная премия
До 2009 г. в целях налогообложения в соответствии с пп. 1.1 ст. 259 НК РФ можно было включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. С 1 января 2009 г. размер капитальных вложений в амортизируемые основные средства, в том числе затрат в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации амортизируемых основных средств, относимых единовременно на расходы, увеличен до 30% в отношении основных средств, относящихся к 3 — 7-й амортизационным группам (п. 9 ст. 258 НК РФ). Суммы капитальных вложений, отнесенные единовременно в состав расходов, не включаются в суммарный баланс и изменяют первоначальную стоимость объекта, амортизация по которому начисляется линейным методом.
Другими словами, в налоговом учете первоначальная стоимость вновь приобретенных основных средств уменьшается на 10% (на 30% по основным средствам 3 — 7-й амортизационных групп), затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, перевооружению, частичной ликвидации объектов относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств за минусом 10% (30% по 3 — 7-й амортизационным группам).
Так, если вернуться к нашему примеру, то затраты на приобретение термопреобразователя должны учитываться в суммарном балансе группы в размере 16 100 руб. (23 000 руб. x 70%), а сумма 6900 руб. (23 000 руб. x 30%) списывается на затраты.
В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. В нашем примере сумма 6900 руб. должна быть признана в расходах в июле.
Примечание. Суммы расходов, включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода по указанным выше основаниям, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в случае продажи объекта ранее чем через 5 лет. Применяется это правило к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Л.Максимова
Главный редактор журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Определение стоимости амортизируемого имущества
Понятие «восстановительная стоимость» основных средств касается объектов, приобретенных до 1 января 2002 г. и подвергнутых в прошлом переоценкам. Отсюда и разница в определении остаточной стоимости «старых» и «новых» (относительно даты вступления в силу гл.25) основных средств. В первом случае остаточная стоимость исчисляется от восстановительной (с учетом переоценки износа), а во втором — от первоначальной стоимости за минусом фактически начисленных сумм амортизации.
Установлен прежде отсутствовавший в гл.25 порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства — исходя из рыночной цены, но не ниже его остаточной стоимости. В первоначальную стоимость приобретенных основных средств теперь должны включаться расходы по его доставке и не должны — налоги, подлежащие вычету (в первую очередь, конечно, подразумевается НДС). Это касается и предметов лизинга, в стоимость которых теперь входят также расходы лизингодателя на доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Пример. ООО безвозмездно передало телефонной станции оборудование «последней мили» (подводка телефонной линии непосредственно к пользователю). Стоимость приобретения данного оборудования, включая все виды затрат (проектные работы, прокладка коммуникаций, собственно стоимость оборудования, монтаж, пусконаладка, подключение и т.п.) — 180 000 руб., включая НДС. Рыночная стоимость данного оборудования — 150 000 руб., включая НДС (разница возникла за счет срочности выполнения данных работ). К моменту безвозмездной передачи ООО начислило амортизацию в размере 1250 руб., таким образом, остаточная стоимость оборудования на момент передачи составила 148 750 руб. Телефонная станция обязана принять данное оборудование к налоговому учету исходя из его остаточной стоимости, так как последняя превышает рыночную стоимость.
Более четко сформулированы правила определения стоимости объектов основных средств собственного производства. Первоначальная стоимость таких объектов определяется по алгоритму, установленному п.2 ст.319 НК РФ для готовой продукции.
Необходимость изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации теперь справедливо распространяется только на основные средства и прочих видов амортизируемого имущества не касается.
Группы амортизируемого имущества
Они формируются в зависимости от периода полезного использования объектов.
Хозяйствующий субъект может по своему усмотрению увеличить срок после даты введения в эксплуатацию, если модернизация, реконструкция, техническое переоснащение (перевооружение) привели к увеличению срока службы актива.
Для удобства группы объектов приведены в таблице.
| Группа | Срок использования (в годах, включительно) |
| 1 | 1-2 |
| 2 | 2-3 |
| 3 | 3-5 |
| 4 | 5-7 |
| 5 | 7-10 |
| 6 | 10-15 |
| 7 | 15-20 |
| 8 | 20-25 |
| 9 | 25-30 |
| 9 | Более 30 лет |
Классификация ОС, включаемых в группы, утверждается Правительством.
Подробнее об основных средствах
Под такими средствами в рамках налогообложения подразумевается доля имущества, которая используется в виде инструментов труда в целях создания и реализации товаров и услуг, а также для управления учреждением, имеющем в качестве своей первоначальной стоимости сумму в размере сорока тысяч рублей. Такие объекты не подлежат амортизации.
Исходная стоимость основного средства трактуется в качестве суммы затрат на его получение. Оно считается таковым в том случае, если подобный предмет был приобретен безвозмездно, либо был выявлен вследствие инвентаризации в виде суммы, в которую это имущество было оценено. В данном случае речь идет о сооружении, доставке, изготовлении и доведении до состояния, в котором оно является пригодным для применения, исключая налог на добавленную стоимость, а также акцизы.
Какие основные средства не подлежат амортизации, кроме вышеперечисленных?
В рамках проведения переоценки налогоплательщиком, то есть уценки стоимости предметов основных средств в отношении рыночной цены, положительная либо отрицательная суммы этого действия не признаются расходом или доходом и не могут быть приняты для определения восстановительной ценности соответствующего имущества во время начисления самой амортизации.
Остаточная ценность основных средств характеризуется как различие между их исходной стоимостью и цифрой, которая была начислена за время использования амортизации.
Такая стоимость объектов имущества, амортизация которых вычисляется нелинейным методом в том случае, если иное не установлено Налоговым кодексом, вычисляется по следующей схеме:
S(n) = S x (1 — 0,01*K)^n . В данном примере «S(n)» выражает собой остаточную стоимость объекта по завершении n месяцев сразу после их включения в состав предполагаемой амортизационной группы. «S» выступает в качестве первоначальной и основной восстановительной стоимости расчетов.
Следует обратить внимание, что в рамках вычисления остаточной ценности основных средств, в отношении которых было использовано право включить в расходы периода траты на капитальные вложения в сумме, не превышающей десяти процентов, имеются в виду не более тридцати процентов для основных предметов. Эти проценты относятся к трем-семи секторам по амортизации от исходной суммы предметов. Вместо цифры первоначального показателя применяется уровень стоимости, по которому подобные объекты включаются в соответствующие подгруппы по амортизации.
Рассматривая уравнение дальше, следует пояснить, что «n» — число месяцев, которые прошли со дня включения предметов в необходимую амортизационную подгруппу до момента их исключения из состава этого раздела, не считая времени, выраженного количеством месяцев, в течение которых эти объекты не относились к составу имущества, подлежащего амортизации. «K» – это норма с учетом возрастающего, либо понижающегося коэффициента, которую применяют в отношении соответствующей группы. Что не подлежит амортизации, мы рассмотрели.
Исходная ценность основных средств меняется под действием достройки, реконструкции, дооборудования, технического перевооружения, модернизации, либо частичного устранения необходимых объектов.
Первоначальная сумма имущества, которое было получено в виде объекта соглашения по концессии, рассчитывается как рыночная стоимость на момент его приобретения, умноженная на техническое перевооружение, объем расходов на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, либо доведение этой ценности до состояния при котором оно станет пригодным для применения. Исключением является размер налогов, которые подлежат вычету, либо учитываются в составе расходов.
Как рассчитать амортизацию основных средств с применением повышающих (понижающих) коэффициентов
Применение повышающих коэффициентов
Некоторые объекты в налоговом учете можно амортизировать с применением повышающих коэффициентов (т. е. в ускоренном режиме). К ним относятся основные средства, которые:
- являются объектами с высокой энергетической эффективностью или имеют высокий класс энергетической эффективности (если определение такого класса предусмотрено законодательством). К таким основным средствам можно применить повышающий коэффициент не выше 2,0 (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Перечень объектов с высокой энергетической эффективностью утвержден постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 г. № 600;
- переданы в лизинг. К таким объектам лизингодатель или лизингополучатель (в зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга) вправе применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Повышающий коэффициент не применяется к основным средствам первой, второй или третьей амортизационных групп. Такое ограничение установлено абзацем 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ;
- используются исключительно в научно-технической деятельности.. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ;
- используются в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Этим правом могут воспользоваться только операторы месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Следует отметить, что разница между суммами амортизации, начисленными с применением повышающего коэффициента и без него, должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов, если основные средства будут использоваться в другой деятельности. Восстанавливать расходы не придется только в том случае, если характер использования объектов изменится после того, как соотношение между их остаточной и первоначальной стоимостью составит меньше 20 процентов. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, повышающий коэффициент (не выше 2,0) можно применять при амортизации объектов, которые эксплуатируются в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. Состав таких объектов ограничен. Во-первых, в него не входят основные средства первой, второй или третьей амортизационных групп, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Во-вторых, для применения повышающего коэффициента необходимо, чтобы основное средство было принято на учет до 1 января 2014 года. И в-третьих, организация сама должна пользоваться объектами. Если объект передан в аренду, начислять по нему амортизацию с применением повышенного коэффициента нельзя. Даже если арендатор эксплуатирует этот объект в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/43040.
Если после 1 января 2014 года в результате капвложений (модернизация, реконструкция и т. п.) первоначальная стоимость таких основных средств изменилась, организация может амортизировать их в прежнем порядке, то есть с применением повышающего коэффициента (письмо Минфина России от 23 января 2015 г. № 03-03-06/1/1777).
Внимание: одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов при амортизации одного и того же объекта основных средств запрещено (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).
При начислении амортизации также праве применять повышающий коэффициент (не выше 2,0):
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, участника свободной экономической зоны (в Республике Крым и г. Севастополе).
Такие организации могут применять повышающий коэффициент ко всем собственным основным средствам. Об этом сказано в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли предусматривать применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в учетной политике для целей налогообложения?
Да, нужно.
Для целей бухгалтерского учета
Поскольку предмет лизинга числится в налоговом учете у лизингополучателя, поэтому амортизацию по автомобилям “Газель” и термокингам должны начислять вы. Такое требование содержится в п. 7 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
В соответствии с Постановлением N 1 к третьей амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.
Таким образом, если вы относите автомобили “Газель” к третьей амортизационной группе, вы должны учесть, что не сможете воспользоваться правом на применение специального коэффициента, но не выше 3, если начисляете амортизацию нелинейным методом.
Исходя из изложенного, если вы не подпадаете под ограничения, установленные п. 7 ст. 259 НК РФ, размер коэффициента устанавливается вами самостоятельно.
Статьей 31 Федерального закона N 164-ФЗ установлено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Применение ускоренного коэффициента в бухгалтерском учете предусмотрено п. 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которым годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.
Коэффициент ускорения установлен в п. 54 Методических указаний N 91н. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Такой коэффициент применяется при способе уменьшаемого остатка.
Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации
1. В целях настоящей главы налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:
- 1) линейный метод;
- 2) нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
2. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
3. Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
4. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
5. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
- 1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.
6. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Для целей настоящего пункта организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.
Указанные в настоящем пункте организации должны выполнять следующие условия:
- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;
- ��реднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.
Для их резервирования в конце отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Все долги, не погашенные на этот момент, если по ним отсутствовали залоги, банковские гарантии и поручительства, считаются сомнительными.
Если имеет место просрочка более 90 дн., долг резервируется полностью, если менее 90, но более 45 дн., — только половина суммы. Просрочка менее 45 дней не резервируется. Нужно учесть один важный момент. Размер резерва не может быть больше 10 % суммы выручки за отчетный период. В финансовом учете, в соответствии с планом счетов, он определяется руководством предприятия самостоятельно. При этом во внимание принимается вероятность возможного погашения каждой задолженности. В этом случае ограничения по размеру резерва отсутствуют.
Амортизация ОС в бухгалтерском учете
Амортизацию начисляйте по всем видам имущества, учтенного в составе ОС, за исключением (п. 28 ФСБУ 6/2020):
- инвестиционной недвижимости, учитываемой по переоцененной стоимости;
- ОС с неизменными потребительскими свойствами. К ним относят, например, земельные участки, объекты природопользования (водные объекты, недра и другие природные ресурсы), музейные предметы и коллекции;
- законсервированных и не используемых в деятельности организации объектов ОС, предназначенных для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.
По другим временно не используемым и (или) законсервированным ОС начисляйте амортизацию в обычном порядке (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Способ начисления амортизации устанавливается одинаковым для всех ОС, входящих в одну группу. Выбранный способ должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению экономических выгод от использования этой группы ОС (пп. «а» п. 34 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете такие (п. п. 35, 36 ФСБУ 6/2020):
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально количеству продукции (объему работ).
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования для начисления амортизации ФСБУ 6/2020 не предусмотрен.
Первый или второй способ применяйте к ОС, для которых СПИ определили периодом, третий — когда СПИ установлен в натуральных единицах (штуках, тоннах и т.д.).
Определение стоимости амортизируемого имущества
Понятие «восстановительная стоимость» основных средств касается объектов, приобретенных до 1 января 2002 г. и подвергнутых в прошлом переоценкам. Отсюда и разница в определении остаточной стоимости «старых» и «новых» (относительно даты вступления в силу гл.25) основных средств. В первом случае остаточная стоимость исчисляется от восстановительной (с учетом переоценки износа), а во втором — от первоначальной стоимости за минусом фактически начисленных сумм амортизации.
Установлен прежде отсутствовавший в гл.25 порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства — исходя из рыночной цены, но не ниже его остаточной стоимости. В первоначальную стоимость приобретенных основных средств теперь должны включаться расходы по его доставке и не должны — налоги, подлежащие вычету (в первую очередь, конечно, подразумевается НДС). Это касается и предметов лизинга, в стоимость которых теперь входят также расходы лизингодателя на доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Пример. ООО безвозмездно передало телефонной станции оборудование «последней мили» (подводка телефонной линии непосредственно к пользователю). Стоимость приобретения данного оборудования, включая все виды затрат (проектные работы, прокладка коммуникаций, собственно стоимость оборудования, монтаж, пусконаладка, подключение и т.п.) — 180 000 руб., включая НДС. Рыночная стоимость данного оборудования — 150 000 руб., включая НДС (разница возникла за счет срочности выполнения данных работ). К моменту безвозмездной передачи ООО начислило амортизацию в размере 1250 руб., таким образом, остаточная стоимость оборудования на момент передачи составила 148 750 руб. Телефонная станция обязана принять данное оборудование к налоговому учету исходя из его остаточной стоимости, так как последняя превышает рыночную стоимость.
Более четко сформулированы правила определения стоимости объектов основных средств собственного производства. Первоначальная стоимость таких объектов определяется по алгоритму, установленному п.2 ст.319 НК РФ для готовой продукции.
Необходимость изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации теперь справедливо распространяется только на основные средства и прочих видов амортизируемого имущества не касается.